I. Einführung

Die Beziehungen zwischen einem Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Kapitalgesellschaft sind steuerrechtlich von besonderer Bedeutung. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer kann in erheblichem Maße Einfluss auf die betreffende Kapitalgesellschaft ausüben. Im Zuge dessen sind Vermögensverschiebungen zwischen Gesellschafter-Geschäftsführer und Kapitalgesellschaft naheliegend. Um Vermögensverschiebungen, die auf dem Gesellschaftsverhältnis und nicht auf betrieblich bedingten Vorgängen beruhen, steuerlich zu erfassen, bestehen steuerrechtliche Sondervorschriften (z.B. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur verdeckten Gewinnausschüttung).
Darüber hinaus kann die Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer auch anderweitig relevant werden, d.h. nicht nur im Zusammenhang mit auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Vorgängen. Hierunter fällt beispielsweise der Zeitpunkt des Zuflusses eines (angemessenen) Tantiemeanspruchs. Mit dieser Thematik befasste sich jüngst der BFH mit Urteil vom 5.6.2024. Im Folgenden werden die Urteilsgründe beleuchtet sowie weitere steuerliche Risiken im Zusammenhang mit Gesellschafter-Geschäftsführern aufgezeigt.

II. Urteil des BFH vom 5.6.2024

Fraglich war im vorstehenden Urteil der Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen aus Tantiemeforderungen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers. Denn im Urteilsfall bestand zwar dem Grunde nach ein Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers, dieser Tantiemeanspruch wurde indes nicht im festgestellten Jahresabschluss der Gesellschaft abgebildet.
Die Tantieme zählt –im Urteilsfall wohl der Höhe nach angemessen – zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) des Geschäftsführers. Der Zeitpunkt der Besteuerung richtet sich grundsätzlich danach, wann die Tantieme zugeflossen ist. Ein Zufluss ist anzunehmen, wenn Geldbeträge dem Empfänger bar ausbezahlt oder seinem Konto gutgeschrieben wurden. Im Falle von sog. beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erfolgt der Zufluss indes hiervon abweichend bereits dann, wenn

• dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen die Kapitalgesellschaft zusteht und
• die Forderung fällig ist.

Hintergrund für diese Ausnahme ist, dass es der beherrschende Gesellschafter regelmäßig in der Hand hat, sich Gehaltsforderungen auszahlen zu lassen.
Im Urteilsfall fehlte es allerdings an der Fälligkeit. Der Tantiemeanspruch wird grundsätzlich mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich etwas anderes vereinbart wurde. Im Urteilsfall wurde der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers allerdings (unzutreffend) nicht im Jahresabschluss der Gesellschaft als Verbindlichkeit erfasst. Da die Gesellschafterversammlung ebendiesen Jahresabschluss, der keine Tantiemeverbindlichkeit enthielt, festgestellt hat, wurde der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht fällig. Ob eine Verbindlichkeit materiell-rechtlich hätte gebildet werden müssen, ist hierfür unerheblich. Mithin erfolge nach den o.g. Kriterien auch kein Zufluss. Mit dieser Auffassung widerspricht der BFH der bisherigen Ansicht des BMF (BMF vom 12.5.2014).
Hinweis: Auch bei Gewinnausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter ist für den Zeitpunkt der Einnahmenerfassung grundsätzlich nicht der Zahlungszufluss maßgeblich. Vielmehr gilt die Gewinnausschüttung bereits zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung als zugeflossen.

III. Steuerliche Risiken bei Gesellschafter-Geschäftsführern

1. Verdeckte Gewinnausschüttung

Neben der Bestimmung des zutreffenden Zeitpunkts der Versteuerung von Gesellschafter-Geschäftsführerbezügen bestehen insbesondere im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) steuerliche Risiken. Konsequenz einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass diese auf Ebene der Gesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig ist und auf Ebene des Gesellschafters zu einem Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt.
Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist folglich darauf zu achten, dass Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft fremdüblich sind (insbes. der Höhe nach) und – bei beherrschenden Gesellschaftern – auch den formellen Anforderungen an einen Fremdvergleich genügen (s.u.).
Wäre beispielsweise der Tantiemeanspruch im vorstehenden Urteil unangemessen hoch gewesen, hätte dies eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet. Die Tantieme hätte der Höhe nach nicht einem Fremdvergleich standgehalten. Infolgedessen lägen – in Höhe des unangemessenen Teils der Tantieme – keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (§ 20 EStG). Auf Ebene der Gesellschaft hätte dies zur Folge, dass in Höhe des unangemessenen Teils der Tantieme eine außerbilanzielle Zurechnung zu erfolgen hat, insoweit mithin eine steuerliche Abzugsfähigkeit entfällt. Zu einer Gewinnkorrektur kommt es auch, wenn beispielsweise das laufende Geschäftsführergehalt unüblich hoch angesetzt wird oder Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verbilligt an den Gesellschafter-Geschäftsführer überlassen oder veräußert werden.
Sofern die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers aus mehreren Vergütungskomponenten bestehen, die jede für sich genommen fremdüblich ist, ist darüber hinaus die Gesamtvergütung auf Angemessenheit bzw. Fremdüblichkeit hin zu prüfen.
Neben der Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind bei beherrschenden Gesellschaftern formelle Anforderungen zur steuerlichen Anerkennung der Leistungsbeziehungen zu erfüllen. Erforderlich ist eine zivilrechtlich wirksame, klare, eindeutige und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung. Ist dies nicht der Fall, qualifiziert der gesamte Vorgang – unabhängig von der Höhe der Vergütung – als verdeckte Gewinnausschüttung. Insbesondere das Erfordernis einer im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung führt in der Praxis häufig zu Problemen (sog. Rückwirkungsverbot). Wird ein beherrschender Geschäftsführer beispielsweise für die Gesellschaft als Geschäftsführer tätig, ohne dass zuvor ein Anstellungsvertrag geschlossen wurde, führen die Gehaltszahlungen vollumfänglich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Hinweis: Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen auch vor, wenn dem Gesellschafter nahestehende Personen Vergünstigungen von der Gesellschaft erhalten (z.B. überhöhtes Gehalt).

2. Verdeckte Einlage

Das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung stellt die verdeckte Einlage dar. Diese liegt dann vor, wenn der Gesellschafter der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Würde beispielsweise der Gesellschafter-Geschäftsführer im o.g. Fall auf den schon entstandenen Tantiemeanspruch verzichten, führt dieser Verzicht zunächst zu einem Zufluss bei ihm (mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen) und sodann zu einer verdeckten Einlage auf Ebene der Gesellschaft. Die verdeckte Einlage wird steuerneutral behandelt (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Der Gesellschafter hat in selber Höhe nachträgliche Anschaffungskosten für seine Geschäftsanteile. Anders als im Urteilsfall ist für die Leistung einer verdeckten Einlage unerheblich, ob die Tantiemeverbindlichkeit bei der Körperschaft passiviert wurde.
Durch die verdeckte Einlage des Tantiemeanspruch (aufgrund des Verzichts) wird auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers der Zufluss der Tantieme fingiert. Mithin erzielt der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der verdeckten Einlage Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Problematisch aus Sicht des Gesellschafter-Geschäftsführers kann in diesem Fall der sog. Dry-Income-Effekt sein. Denn ein tatsächlicher Zufluss der Liquidität in Höhe der Tantieme erfolgt gerade nicht, die Steuerlast hierauf ist allerdings als „realer“ Zahlungsstrom zu entrichten.

IV. Fazit

Bei (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern stellt sich – neben der zeitlich zutreffenden Erfassung der Einkünfte – regelmäßig die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung. Zur Vermeidung der verdeckten Gewinnausschüttung ist zum einen auf die Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehungen zu achten. Ferner sind bei Leistungsbeziehungen der Gesellschaft mit beherrschenden Gesellschaftern streng die formellen Anforderungen einzuhalten, um eine steuerliche Anerkennung sicherzustellen. Dies gilt insbesondere mit Blick auf eine im Voraus abgeschlossene Vereinbarung.