I. Sachverhalt

Der BFH entschied über einen Erwerb von Todes wegen aus dem Jahr 2013. Die Klägerin ist Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin hatten in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, sodass sie nicht unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 waren. In diesem Fall kann für ausländische Erblasser und Erben eine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs.1 Nr. 3 ErbStG bestehen, sofern Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG vererbt wird. Zum Inlandsvermögen gehört nach § 121 Nr. 1 BewG insbesondere inländisches Grundvermögen.
Die Erblasserin wandte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Miteigentumsanteil an einem im Inland belegenen Grundstück zu. Das Finanzamt setze daraufhin mit Bescheid vom 02.03.2015 Erbschaftsteuer gegen die Klägerin fest. Diese wandte sich gegen den Bescheid mit der Begründung in Deutschland nicht beschränkt steuerpflichtig zu sein, insbesondere das Vermächtnis kein inländisches Grundvermögen darstelle.
Mit dieser Begründung hatte die Klägerin zunächst keinen Erfolg. Das FG München wies die Klage ab. Der Erwerb inländischen Grundvermögens läge auch dann vor, wenn dieses (nur) vermächtnisweise zugewandt wird, da das Vermächtnis der Klägerin einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück verschafft.

II. Entscheidung

Dieser Begründung schloss sich der BFH nicht an. Anders als vom FG angenommen unterliege der durch Vermächtnis erworbene „Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils“ an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG.
Der BFH zieht für seine Begründung wie stets im Erbschaftsteuerrecht die zivilrechtlichen Maßstäbe heran.
Anders als im Fall eines Erwerbs von Todes wegen durch Erbeinsetzung, tritt der Vermächtnisnehmer nicht mit dem Erbfall in die Rechtspositionen des Erblassers ein. Aufgrund der in § 1922 BGB angeordneten Universalsukzession geht das Vermögen als Ganzes auf den Erben über. Der Erbe tritt folglich ohne weitere Zwischenschritte in sämtliche Rechtspositionen des Erblassers ein. Der Vermächtnisnehmer hingegen erhält mit dem Erbfall lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben auf Verschaffung des Vermächtnisses (§ 1939 BGB).
Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 I Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). In Fällen, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 I Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG gegeben ist, tritt nach § 2 I Nr. 3 S. 1 ErbStG die Steuerpflicht für den Vermögensanfall ein, der in Inlandsvermögen iSd § 121 BewG besteht (beschränkte Steuerpflicht). Inlandsvermögen ist in § 121 BewG abschließend geregelt. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 BewG auch inländisches Grundvermögen.
Mit dem Vermächtnis erhielt die Klägerin jedoch im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (gem. § 9 ErbStG im Zeitpunkt des Erbfalles), lediglich einen Anspruch gegen den Erben auf Übertragung eines Miteigentumsanteils. Der bloße schuldrechtliche Anspruch auf Übertragung von Grundvermögen, welchen das Vermächtnis darstellt, wird von § 121 BewG nach Ansicht des BFH nicht erfasst, stellt also als solches kein inländisches Grundvermögen dar. Eine erweiterte Auslegung des § 121 BewG komme nicht in Betracht, da die gewählten gesetzlichen Formulierungen abschließend seien. Insgesamt geht damit das Grundstück völlig erbschaftsteuerfrei auf einen ausländischen Erben über, denn der deutsche Erbe kann die Belastung mit dem Vermächtnis nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG von seiner Bereicherung abziehen.

III. Folgerungen und weitere Hinweise

Die strenge zivilrechtliche Abgrenzung von Erbschaftsteuertatbeständen wendet der BFH auch gleichermaßen zu Lasten des Steuerpflichtigen an. So lehnte er mit Urteil vom 29.11.2017 – II R 14/16 bereits die Steuerbefreiung für Familienheime ab, wenn lediglich der Anspruch auf Verschaffung von Eigentum erworben wird: Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit.
Für den vorliegend besprochenen Fall ergeben sich jedoch – zumindest bis der Gesetzgeber auf diese Rechtsprechung reagiert – Gestaltungsspielräume für den Erwerb von Todes wegen von inländischem Grundvermögen und ausländischen Erblassern und Begünstigten. Der Erwerb von inländischem Grundvermögen ist derzeit nicht steuerpflichtig, wenn

• sowohl Erblasser als auch Bedachter nicht bereits unbeschränkt steuerpflichtig sind, und
• der Bedachte das inländische Grundvermögen als Vermächtnisnehmer, nicht als Erbe, erhält.

Dabei sollte jedoch sichergestellt werden, dass das ausländische Erbrechtstatut für Vermächtnisse dieselbe Rechtsfolge hat, wie das Vermächtnis im deutschen Erbrecht. Maßgeblich ist, dass der Bedachte nicht mit dem Erbfall in die Rechtsposition des Erblassers eintritt (Gesamtrechtsnachfolge/ Universalsukzession), sondern lediglich einen schuldrechtlichen Vermächtnisverschaffungsanspruch gegen den Erben erhält.