I. Einführung

Insbesondere seit Beginn der Coronapandemie nutzten immer mehr Erwerbstätige die Möglichkeit, mobil von zu Hause aus zu arbeiten („Homeoffice“). Dieser Trend wird noch verstärkt durch den Fachkräftemangel und die zunehmende Digitalisierung. Mit der Homeoffice-Tätigkeit sind allerdings auch steuerliche Folgen verbunden. Im Bereich des internationalen Steuerrechts kann das Homeoffice – und damit beispielsweise die eigene Wohnung des Arbeitnehmers – eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründen. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Homeoffice-Betriebsstätte gegeben ist, hat sich jüngst die Finanzverwaltung (BMF) in einem Verwaltungsschreiben positioniert.

II. Allgemeine Voraussetzungen zur Begründung einer Betriebsstätte

1. Generalklausel des § 12 Satz 1 AO

Der Betriebsstättenbegriff ist im nationalen Recht in § 12 AO geregelt. Demnach ist eine Betriebsstätte nach der Generalklausel des § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient.
Eine Geschäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand sowie die Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die geeignet sind, der Tätigkeit des Unternehmens zu dienen. Es muss mithin eine gewisse Beziehung der Geschäftseinrichtung bzw. Anlage (als Unterform der Geschäftseinrichtung) zum Betrieb bestehen.
Eine Geschäftseinrichtung bzw. Anlage ist „fest“, wenn ein auf Dauer angelegter Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche besteht. Eine feste Verankerung im Boden ist nicht erforderlich; es genügt, wenn sich die Geschäftseinrichtung zumindest für eine gewisse Dauer (z.B. regelmäßig für einige Stunden) an derselben Stelle befindet (z.B. ein Zeitungsstand oder Marktstände).
Betreffend des auf Dauer angelegten Bezugs zur Erdoberfläche ist weiterhin erforderlich, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung bzw. Anlage innehat. Zivilrechtliches Eigentum ist für das Kriterium der „Verfügungsmacht“ nicht erforderlich. Vielmehr genügen beispielsweise bereits Miete, Pacht oder unentgeltliche Überlassung, sofern dem Unternehmer hierdurch eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Eine bloße Mitbenutzung genügt mithin nicht zur Begründung einer Betriebsstätte.

2. Einzelfälle des § 12 Satz 2 AO

In § 12 Satz 2 AO sind Beispielsfälle enthalten, welche Einrichtungen als Betriebsstätte gelten. Hierunter fällt insbesondere die Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Erfolgt die Geschäftsleitung eines ausländischen Unternehmens vom Inland aus, begründet dies regelmäßig eine Betriebsstätte in Deutschland. Vice versa gilt dies für Outbound-Fälle.
Auch Warenlager, Zweigniederlassungen oder Werkstätten können nach den Regelbeispielen des § 12 Satz 2 AO eine Betriebsstätte begründen.

3. Abkommensrecht

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten finden häufig sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Anwendung, die dem nationalen Recht vorgehen. Doppelbesteuerungsabkommen beinhalten i.d.R. eine eigenständige Definition des Betriebsstättenbegriffs. Dieser weicht vom nationalen Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO ab und ist mithin eigenständig zu beurteilen. Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. In Art. 5 Abs. 2 OECD-MA finden sich Regelbeispiele für eine Betriebsstätte (z.B. Geschäftsleitungsbetriebsstätte, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle).

III. Homeoffice als Betriebsstätte

Zur Begründung einer Betriebsstätte ist sowohl abkommensrechtlich als auch nach nationalem Recht Voraussetzung, dass eine feste Geschäftseinrichtung besteht. Diese Begriffe sind weitestgehend identisch auszulegen.
Die Wohnung eines Arbeitnehmers stellt eine solche feste Geschäftseinrichtung dar. Unerheblich ist, dass der Arbeitsplatz innerhalb der Wohnung rotiert (z.B. zunächst Arbeiten im Bürozimmer, dann im Wohnzimmer).
Fraglich ist allerdings das Kriterium der „Verfügungsmacht“.

1. DBA – Abkommensrecht

Abkommensrechtlich wird eine Verfügungsmacht des Unternehmers über die privaten Räumlichkeiten des Arbeitnehmers regelmäßig verneint (so die Musterkommentierung der OECD). Anderes soll nur dann gelten, wenn

• das Homeoffice ständig für der Ausübung der Geschäftstätigkeit des Unternehmers dient und
• der Unternehmer vom Arbeitnehmer nach den tatsächlichen Verhältnissen verlangt, die Räumlichkeiten für die Ausübung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens zu nutzen.

Eine Homeoffice-Betriebsstätte liegt demnach nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer faktisch gezwungen ist, im Homeoffice zu arbeiten, da ihm kein anderweitiger Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Literatur will abkommensrechtlich allerdings mitunter bereits dann eine Homeoffice-Betriebsstätte annehmen, wenn die Tätigkeit dauerhaft im Homeoffice ausgeübt wird (vgl. Peter/Hierl, DStR 2024, 1394 (1396)).

2. Nationales Recht

Nach h.M. der Literatur und nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führt die Homeoffice-Tätigkeit regelmäßig nicht zu einer Betriebsstätte. Grund hierfür ist, dass es an der Verfügungsmacht des Arbeitgebers mangelt.
Vergleichbar positioniert sich nun auch das BMF mit Schreiben vom 5.2.2024. Mithin will die Finanzverwaltung im Falle einer Homeoffice-Tätigkeit „in der Regel“ keine Betriebsstätte sehen. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber die im Zusammenhang mit dem Homeoffice verbundenen Kosten übernimmt. Ferner ist nach Auffassung des BMF unerheblich, ob dem Arbeitnehmer ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder nicht. Eine Betriebsstätte soll nicht einmal dann vorliegen, wenn der Arbeitgeber als Mieter mit dem Arbeitnehmer als Vermieter einen Mietvertrag über die Räumlichkeiten schließt, in der die Homeoffice-Tätigkeit ausgeübt wird; dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Arbeitgeber berechtigt ist, die Räume anderweitig zu nutzen. Insgesamt vertritt das BMF mithin eine sehr großzügige, nämlich restriktive Auffassung im Hinblick auf das Vorliegen einer Betriebsstätte bei Homeoffice-Tätigkeit. Als Grund führt die Finanzverwaltung die mangelnde Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die Homeoffice-Räumlichkeiten des Arbeitnehmers an.

IV. Fazit

Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt die Homeoffice-Tätigkeit regelmäßig nicht zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Dies hat zur Folge, dass im Falle von Inbound-Fällen Deutschland regelmäßig kein (nationales) Besteuerungsrecht ausübt. Im Falle von Outbound-Fällen nimmt der Fiskus auch keine ausländische Betriebsstätte an und besteuert mithin nach dem Welteinkommensprinzip auch die Einkünfte, die aus der Homeoffice-Tätigkeit resultieren – sofern ein DBA dem nicht entgegensteht.
Trotz der Positionierung des BMF zur Homeoffice-Betriebsstätte kann eine Homeoffice-Betriebsstätte nicht in allen Fällen von vorneherein ausgeschlossen werden, da die Finanzverwaltung nur „in der Regel“ keine Betriebsstätte annehmen will. Zur Vermeidung steuerlicher Risiken und auch im Hinblick auf die steuerliche Compliance sollte daher – zunächst anhand der im BMF-Schreiben genannten Kriterien – genau geprüft werden, ob die Homeoffice-Tätigkeit eine Betriebsstätte begründet.