I. Allgemeines

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung. Erforderlich ist, dass diese Werterhöhung einer an der Kapitalgesellschaft beteiligten Person durch die von einer anderen Person an die Gesellschaft erbrachte Leistung zugutekommt.
Während grundsätzlich nur tatsächliche (zivilrechtliche) Vermögensverschiebungen schenkungsteuerlich erfasst werden, ist die Besonderheit bei § 7 Abs. 8 ErbStG, dass dieser die wirtschaftliche Vermögensmehrung in Form einer (mittelbaren) Werterhöhung von Anteilen erfasst, ohne dass es zu einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem kommt. Denn zivilrechtlich wird die Leistung des Schenkers der Kapitalgesellschaft zugerechnet, nicht aber dem Beschenktem, welcher die Werterhöhung seiner Anteile erfährt. Um mittelbare Zuwendungen über eine Werterhöhung der Anteile zu erfassen, fingiert § 7 Abs. 8 ErbStG eine Schenkung durch den Leistenden an den begünstigten Anteilseigner.

II. Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 ErbStG

Der Schenkungsteuertatbestand nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG setzt folgendes voraus:

• Leistung an eine Kapitalgesellschaft
• Leistung erfolgt durch einen anderen als denjenigen, dem die Wertsteigerung der Anteile zugutekommt
• Der Bedachte muss unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, der die Leistung zugewendet wird, beteiligt sein
• Der Bedachte muss eine natürliche Person oder Stiftung sein
• Durch die Leistung muss es zu einer Werterhöhung der Kapitalgesellschaftsanteile kommen

Grundsätzlich ist somit dann eine schenkungsteuerpflichtige Leistung anzunehmen, wenn jemand einer Kapitalgesellschaft etwas zuwendet, ohne dass er hierfür einen wertäquivalenten Ausgleich erhält. „Leistung“ kann nach Auffassung der Finanzverwaltung sowohl ein Wirtschaftsgut als auch eine Nutzung bzw. Dienstleistung sein. Damit wird der Leistungsbegriff abweichend vom ertragsteuerlichen Einlagebegriff definiert; bei Letzterem werden Nutzungseinlagen nicht erfasst.

III. Urteil des FG Münster vom 23. Mai 2024

Problematisch an der o.g. Definition des Schenkungsteuertatbestands nach § 7 Abs. 8 ErbStG ist allerdings dessen Reichweite. Denn es könnte jede für die Kapitalgesellschaft günstige Transaktion als Schenkung des Leistenden an die (unmittelbar oder mittelbar) an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter zu werten sein.
Mit ebendieser Problematik hat sich jüngst das FG Münster befasst. Dem Urteil lag der Sachverhalt zugrunde, dass zwei Brüder an einer GmbH beteiligt waren. Einer der beiden Brüder veräußerte seine Anteile an die GmbH zu einem nach Auffassung des Finanzamts unter dem Marktwert liegenden Veräußerungspreis. Infolge dieser günstigen Transaktion kam es zu einer Wertsteigerung der Anteile an der GmbH zugunsten des anderen Bruders. Dies wurde vom Finanzamt als Schenkung nach § 7 Abs. 8 ErbStG eingestuft.
Die Werterhöhung des Geschäftsanteils eines GmbH-Gesellschafters durch eine Vermögensübertragung eines Dritten auf die GmbH, ohne eine entsprechende Gegenleistung, führt wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH zu keiner unmittelbaren Vermögensverschiebung an den bereicherten Gesellschafter und damit grds. zu keiner steuerbaren Zuwendung. Diese Grundsätze durchbricht – wie ausgeführt – § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, indem die Zuwendung an den oder die (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafter durch eine „Leistung“ in das Vermögen der Kapitalgesellschaft, die dann bei Erhöhung des Wertes der Geschäftsanteile, mittelbar eine Zuwendung an den oder die Anteilseigner darstellt. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft ist der Zuwendungsgegenstand, die zu besteuernde Vermögensmehrung und damit der Besteuerungsgegenstand ist dagegen die mit der Leistung kausal verbundene Werterhöhung der Anteile. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert ausschließlich die unmittelbare Leistung an den Bedachten, indem es auch die mittelbare Begünstigung als unmittelbare Leistung erfasst. Damit tritt jedoch nach Ansicht der FG Münster keine vollständige Fiktion aller Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein, sodass die „Leistung“ auf Seiten des Zuwendenden dennoch in dem Bewusstsein erbracht werden muss, dadurch den Wert des Geschäftsanteils des mittelbar Begünstigten zu erhöhen, ohne dafür von diesem einen äquivalenten Ausgleich zu erhalten.
Nach Auffassung des FG Münster war im gegebenen Sachverhalt daher keine Schenkung anzunehmen, denn zusätzlich zu den o.g. Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 ErbStG sei ein subjektives Merkmal Tatbestandsvoraussetzung, nämlich das Bewusstsein betreffend die Unentgeltlichkeit der Leistung. Der Zuwendende muss sich danach der (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung derart bewusst sein, dass er die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer gleichwertigen, kausalen Gegenleistung erbringt.
Das Finanzamt argumentierte entsprechend den Richtlinien (R E 7.5 Abs. 10–14 ErbStR 2019), dass es nicht auf einen Schenkungswillen des Zuwendenden ankomme sondern es ausreiche, dass der Kaufpreis hinter dem gemäß dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) ermittelten Wert des Anteils zurückblieb. Selbst wenn das subjektive Element von Bedeutung sei, sei bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen dem (durch steuerliche Bewertungsverfahren ermittelten) Verkehrswert des Anteils und der tatsächlich erbrachten Gegenleistung davon auszugehen, dass der Leistende dieses Missverhältnis erkannt hat und sich folglich der (Teil-)Unentgeltlichkeit bewusst war.
Dies ließ das FG Münster indes nicht genügen. Der Wert gemäß dem vereinfachten Ertragswertverfahren sei lediglich einer von mehreren Aspekten zur Konstatierung des subjektiven Tatbestandsmerkmals. Dies liegt insbesondere darin begründet, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren in vielen Fällen nicht zu zutreffenden Ergebnissen führt, was einem standardisierten Verfahren immanent ist. Somit ist grundsätzlich das Hinzutreten weiterer Umstände erforderlich. Im Urteilsfall war dies allerdings nicht gegeben, da die Beteiligten in nachvollziehbarer Weise zu einem Verkaufswert gelangt sind, den beide Parteien für marktüblich hielten. Die familiäre Verbundenheit der Parteien war in diesem Fall (ausnahmsweise) nicht zu berücksichtigen, da das Familienverhältnis zerrüttet war und aufgrund der Umstände von einem Interessengegensatz bei der Wertfindung ausgegangen werden konnte.

IV. Exkurs: Disquotale Einlage und Kapitalrücklage

Die disquotale Einlage erfüllt regelmäßig den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 19. Juni 2024) können schenkungsteuerliche Risiken hierbei allerdings grundsätzlich vermieden werden, wenn die disquotale Einlage in die Kapitalrücklage eingestellt und diese gesellschafterbezogen zugeordnet wird. Dies ist dann der Fall, wenn die Rückzahlung der Kapitalrücklage unabhängig vom Beteiligungsverhältnis an diejenigen Gesellschafter erfolgt, die auch die Einlageleistung erbracht haben. Zur steuerlichen Anerkennung ist erforderlich, dass eine solch abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage nach der Satzung der Gesellschaft möglich ist und die Gesellschafter wirksam einen entsprechenden Beschluss fassen.
Allerdings kann es dann zu einer Schenkung kommen, wenn der disquotal einlegende Gesellschafter auf einen (vollen) Ausgleich des von ihm in die Kapitalrücklage eingestellten Betrags verzichtet. Dies kann beispielsweise dann der Fall sein, wenn im Zuge einer Kapitalerhöhung eine abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage vereinbart wird. Damit verzichtet der disquotal einlegende Gesellschafter auf eine (künftige) Forderung, wodurch die übrigen Gesellschafter bereichert sind und eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt.
Bei Vereinbarung einer gesellschafterbezogenen Kapitalrücklage sollte insbesondere auf spätere Änderungen der Zuordnung (z.B. durch Satzungsänderung) geachtet werden, da diese – sollte ein wertäquivalenter Ausgleich unterbleiben – einen Schenkungsteuertatbestand begründen.

V. Fazit

Es kann somit nicht bei jeder für die Kapitalgesellschaft vorteilhaften Transaktion von einer Schenkung nach § 7 Abs. 8 ErbStG ausgegangen werden. Vielmehr ist auch das subjektive Tatbestandsmerkmal – das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit – grds. zu prüfen. Allerdings ist jeder Einzelfall zu betrachten. § 7 Abs. 8 ErbStG fingiert nicht ohne Weiteres auch zwischen Drittparteien eine Schenkung, sondern nur bei solchen Verhältnissen, bei welchen sich der Leistende der Unentgeltlichkeit bewusst ist. Zur Feststellung, ob dies der Fall ist, ist eine Würdigung aller relevanten Umstände vorzunehmen; ein bloßes Abstellen auf das Verhältnis zwischen Kaufpreis und vereinfachtem Ertragswert genügt nicht.
Letztlich stellt hat das FG Münster auch mittelbar entschieden, dass die Finanzverwaltung das eigene Bewertungsverfahren nicht o.w. verwenden kann, weil dieses bekanntlich in vielen Fällen zu Werten führt, die über dem Verkehrswert liegen. Auch können andere plausible Bewertungen, wenn sie von den Parteien zugrunde gelegt wurden, dazu führen, dass die subjektive Unentgeltlichkeit nicht gegeben ist.
Zu beachten ist, dass eine höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu noch aussteht. Das Urteil des FG Münster bietet allerdings eine erste Argumentationsgrundlage gegenüber der Finanzverwaltung.