I. Hintergrund der Rechtsprechungsänderung

Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) am 1. November 2008 gehörte es zur gesicherten Rechtsprechung und dem allgemeinen Verständnis, dass der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens unter der Voraussetzung, dass es sich um ein Finanzplandarlehen handelte zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, die im Rahmen von Veräußerungen nach § 17 EStG wertmindernd zu berücksichtigen waren. Es bestand somit in der Regel ein Gleichlauf hinsichtlich der Qualifizierung von Fremdfinanzierungen und der Zuführung von Eigenkapital.
Mit der Gesetzesänderung jedoch wurden die maßgeblichen Vorschriften angepasst und insbesondere eine klare Trennung zwischen Eigen- und Fremdkapital geschaffen. Entscheidend für die Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten ist seitdem, ob es sich bei der Hingabe einer Finanzierung um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Nur bei der Zuführung von Eigenkapital kann eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten erfolgen. Genauere Hinweise, insbesondere zum hierzu ergangenen BFH-Urteil – IX R 36/15 vom 11. Juli 2017, finden Sie in unserem Beitrag aus Q4 („Im Regelfall keine Berücksichtigung von Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG“).
Seit der Änderung der BFH-Rechtsprechung ist eines gewiss: Außerhalb der vom BFH gewählten Übergangslösung, wonach Fremdfinanzierungen, die bis zum 27. September 2017 eigenkapitalersetzend vorgenommen wurden, noch als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, gilt im Übrigen die klare Trennung zwischen Fremd- und Eigenkapital im Zusammenhang mit § 17 EStG. Ein Ausfall des Gesellschafterdarlehens führt daher im Regelfall nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten, die den Veräußerungserlös vermindern

II. Folgeentscheidung des BFH

Der BFH hat nun mit Urteil vom 24. Oktober 2017 entschieden, dass der Ausfall einer privaten Darlehensforderung zu einem berücksichtigungsfähigen Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führt, und damit die Möglichkeit geschaffen, den Ausfall einer privaten Darlehensforderung weiterhin steuerlich zu berücksichtigen.
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Ein zusammenveranlagtes Ehepaar gewährte einem Dritten ein Darlehen, welches zu verzinsen war. Bereits ein Jahr nach Gewährung des Darlehens wurden keine weiteren Rückzahlungen getätigt. Ein weiteres Jahr später wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Dritten eröffnet.
Der BFH entschied, dass wenn eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 EStG vorliegt und diese endgültig ausfällt, der Gläubiger der Kapitalforderung diesen Ausfall steuermindernd bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG geltend machen kann. Dies folge sowohl aus der Gesetzesbegründung zur Einführung der Kapitalertragsteuer, mit der alle Wertveränderungen bei Kapitalvermögen Berücksichtigung finden sollten, sowie aufgrund der ähnlichen Auswirkungen wie bei einer Veräußerung zu einem symbolischen Kaufpreis. Für den BFH war es eindeutig, dass dem Steuerpflichtigen nicht deshalb der Abzug verweigert werden dürfe, weil er keinen Erwerber gefunden habe, der die Kapitalforderung zu einem symbolischen Kaufpreis übernimmt bzw. der Steuerpflichtige sich offen hält, noch eine Quote im Insolvenzverfahren zu erlangen. Vielmehr sei er in beiden Fällen gleichermaßen in seiner Leistungsfähigkeit beschränkt, sodass die negative Wertveränderung zu berücksichtigen sei.
Keine Aussage traf der BFH im vorliegenden Urteil zu der Frage, inwiefern die aufgestellten Grundsätze auch auf Gesellschafterdarlehen übertragbar sein können oder wie im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass die Kapitalforderung endgültig ausfällt.

III. Ausblick

Besonders interessant jedoch ist in diesem Kontext das jüngst ergangene Urteil des FG Münster zu der Frage, inwiefern der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen zu einer Berücksichtigung des Verlustes bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führt (FG Münster – 2 K 3127/15 E Urteil vom 12. März 2018).
Nach dem Urteil des FG Münster steht auch der Verzicht auf eine Darlehensforderung dem endgültigen Ausfall gleich, sodass der Verlust steuerlich zu berücksichtigen sei. Insbesondere sei diesbezüglich auch eine Parallele zur Veräußerung zu einem symbolischen Kaufpreis zu ziehen. Auch bei einem Verzicht auf die Darlehensforderung liege eine Einbuße der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor.
Das FG Münster hat die Revision zum BFH zugelassen. Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen IX R 9/18 geführt. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH diese Argumentation stützt und somit wieder etwas Rechtssicherheit in die bisher undurchsichtige Rechtsprechung bringt. Zumindest zur Frage der Übertragbarkeit der Grundsätze aus dem obengenannten BFH-Urteil auf den Ausfall von Gesellschafterdarlehen müsste der BFH in dieser Entscheidung zwingend eingehen.

IV. Praxisfolgen

Noch zu klären ist, wann der Forderungsausfall endgültig feststeht. Nach den bisherigen Ausführungen des BFH liegt dies zumindest nicht schon dann vor, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet worden ist. Allerdings reicht für die Annahme eines endgültigen Ausfalls aus, dass das Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt worden ist. Inwiefern jedoch auch rein faktische Durchsetzungsschwierigkeiten zu einem endgültigen Ausfall führen können, bleibt abzuwarten. Hier sei insbesondere an einen Wegzug des Schuldners ins Ausland bzw. die endgültige Verweigerung der Zahlung zu denken.
Profitieren könnten jedoch Gesellschafter mit einer Beteiligung in Höhe von mehr als 10 % an der Gesellschaft, der sie eine Fremdfinanzierung gewährt haben, aus der sie Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beziehen. Durch § 32 d Abs. 2 Nr. 1 b EStG ist der besondere Abgeltungssteuertarif auf diese Fälle nicht anwendbar. Des Weiteren schließt § 32 d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG die Anwendung des Verlustverrechnungsverbots nach § 20 Abs. 6 und das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG aus, sodass im Ergebnis der Verlust in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden kann.
Zu hoffen bleibt daher, dass der BFH die Anwendbarkeit seiner Rechtsprechung zur Berücksichtigung des Ausfalls von privaten Darlehensforderungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Gesellschafterdarlehen bestätigt und genauere Ausführungen zum Nachweis des endgültigen Ausfalls trifft.