I. Hintergrund

Insbesondere bei Familiengesellschaften besteht oftmals die Absicht, dass nicht alle Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung, sondern nur einzelne Gesellschafter eine Einlage in die Gesellschaft leisten. Man spricht hierbei von sog. disquotalen Einlagen, die in der Praxis unterschiedliche Gründe haben können. Sei es, weil ein Gesellschafter über höhere finanzielle Mittel verfügt oder im Sinne einer geregelten Vermögensnachfolge. So können Familienmitglieder am Vermögen beteiligt werden, ohne diesen einen direkten und uneingeschränkten Zugriff auf das in die Gesellschaft eingebrachte Vermögen zu gewähren.
Erhält der Einbringende im Zuge der Einlage in die Personengesellschaft jedoch keine wertadäquaten Gegenleistungen (z.B. in Form von Gesellschaftsrechten, Erfassung der Einlage auf einem gesellschafterbezogenen Konto), stellt sich die Frage, ob darin eine Schenkung zu sehen ist und damit Schenkungsteuer ausgelöst wird.

II. Schenkungsteuerbarkeit disquotaler Einlagen

Eine Schenkung im Sinne des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) liegt immer dann vor, wenn es aufgrund einer Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden kommt. Darüber hinaus muss die Zuwendung freigebig, d.h. unentgeltlich erfolgen (s. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Übertragen auf den Fall einer disquotalen Einlage ist festzustellen, dass der einlegende Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft einen Vermögenswert zuführt, ohne hierfür eine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung zu erhalten. Es kommt zu der für eine Schenkung typischen Vermögensverschiebung, d.h. zu einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten. Demzufolge können im Falle einer disquotalen Einlage die Voraussetzungen einer freigiebigen Zuwendung grundsätzlich erfüllt sein (vgl. u.a. BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl. II 2020, 658).
Fraglich ist jedoch, wer im Ergebnis durch die disquotale Einlage bereichert ist. Angesichts der Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft einerseits und der im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht bei Personengesellschaften geltende Transparenzbetrachtung andererseits kommen auf den ersten Blick sowohl die Gesellschaft als auch die dahinterstehenden Gesellschafter als Zuwendungsempfänger (Beschenkte) in Frage.

III. Schenkung an die Gesellschaft

Die Einordnung einer disquotalen Einlage als Schenkung an die Gesellschaft scheitert in aller Regel an der für eine Schenkung erforderlichen Unentgeltlichkeit. Die Einlage des Gesellschafters erfolgt nämlich regelmäßig aus gesellschaftlichem Anlass („causa societatis“) bspw. zur Stärkung der Gesellschaft und Verbesserung der Vermögenslage. Eine Einlage, die in erster Linie der Förderung des Gesellschaftszwecks dient, steht der Unentgeltlichkeit und damit einer Zuwendung an die Gesellschaft entgegen. Ob dies auch im Verhältnis zwischen den Gesellschaftern untereinander gilt, ist gesondert zu prüfen.

IV. Schenkung an die Gesellschafter

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind die Voraussetzungen einer Schenkung des einlegenden Gesellschafters an die Mitgesellschafter jedenfalls dann erfüllt, wenn die anderen Gesellschafter keine korrespondierenden Einlagen erbringen oder der Einbringende keine Gegenleistung erhält (vgl. zuletzt BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl. II 2020, 658). Dass an einem solchen Schenkungsvorgang aus zivilrechtlicher Sicht nicht die Gesellschafter, sondern die (rechtsfähige) Personengesellschaft beteiligt ist, ist aus schenkungsteuerlicher Sicht unbeachtlich. Das bedeutet, dass der Bedachte im Sinne des Schenkungsteuerrechts (Mitgesellschafter) nicht dem Erwerber im Sinne des Zivilrechts (rechtsfähige Personengesellschaft) entspricht.
Seit dem 1.1.2024 ergibt sich die Person des Beschenkten im Zusammenhang mit Leistungen an und von Personengesellschaften auch aus dem Gesetz. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) wurde das Gesamthandsprinzip, wonach das Gesellschaftsvermögen allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht, zwar abgeschafft. Als Reaktion hierauf wurde mit § 2a ErbStG jedoch ein neuer Paragraph eingefügt. Dieser stellt nicht nur klar, dass für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer das Gesamthandsprinzip fortgelten soll, sondern äußert sich auch zur Person des Erwerbers. Nach § 2a Satz 2 ErbStG gelten bei einem Erwerb durch eine rechtsfähige Personengesellschaft deren Gesellschafter als Erwerber. Damit besteht Klarheit, zumindest was den Bereicherungsadressat angeht.
Noch zu klären ist, was im Falle einer disquotalen Einlage als Bereicherungsgegenstand gilt. Dies ist vor allem entscheidend für die Frage, ob und wenn ja welche der Steuerbefreiungsvorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes zur Anwendung kommen können.

V. Bereicherungsgegenstand und Steuerbefreiungen

Als Bereicherungsgegenstand würde grundsätzlich das eingelegte Wirtschaftsgut oder die einlagebedingte Werterhöhung der Beteiligung an der Gesellschaft in Frage kommen. Während sich im Gesetz im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen keine Aussagen zum Bereicherungsgegenstand finden, kommt der BFH in einem kürzlich ergangenen Urteil zu dem Ergebnis, dass im Fall disquotaler Einlagen in eine Personengesellschaft die Bereicherung der Mitgesellschafter in der Teilhabe an dem eingelegten Wirtschaftsgut zu sehen ist (BFH v. 4.6.2025 – II R 18/23, DStR 2025, 2481).
Im Urteilsfall ging es um eine selbst bewohnte Immobilie eines Ehepaars (sog. Familienheim), das sich ursprünglich im Alleineigentum der Ehefrau befand und in eine GbR eingelegt wurde. An der GbR waren beide Ehegatten je zur Hälfte beteiligt. Der BFH stellte in seinem Urteil klar, dass für schenkungsteuerliche Zwecke eine rechtsfähige Personengesellschaft als transparent anzusehen ist, und zwar nicht nur für die Bestimmung der Person des Erwerbers (wie vorstehend erläutert), sondern auch im Hinblick auf den Bereicherungsgegenstand sowie die Anwendung etwaiger Steuerbefreiungsvorschriften. Insbesondere der letztgenannte Punkt war vorliegend streitig.
Konkret ging es um die Gewährung der sog. Familienheimbefreiung, wonach die Übertragung einer Immobilie zwischen Ehegatten gänzlich steuerfrei bleibt, soweit die Immobilie von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG). Im Urteilsfall kam der BFH zu dem Ergebnis, dass dem Ehemann durch die Einlage, gewissermaßen „über die GbR“ hinweg, hälftiges Eigentum an der Immobilie verschafft wurde, was für die Gewährung der Familienheimbefreiung ausreichend ist. Nachdem im Urteilsfall zum Zeitpunkt der Einbringung bzw. Einlage auch die anderen Voraussetzungen erfüllt waren, war die Steuerbefreiung (entgegen der Auffassung des Finanzamts) zu gewähren. Der Vorgang löste im Ergebnis keinerlei Schenkungsteuer aus.
Neben dieser Entscheidung des BFH, die noch zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoPeG ergangen, aber dennoch auf die Rechtslage ab dem 1.1.2024 übertragbar ist, liefert nach h.M. zudem § 2a ErbStG einen gesetzlichen Anknüpfungspunkt. Wenn der Gesetzgeber (entgegen der zivilrechtlichen Sichtweise) die Mitgesellschafter anteilig durch die eingelegten Wirtschaftsgüter als bereichert ansieht, ist in der logischen Konsequenz bei Anwendung der Steuerbefreiungen ebenfalls auf die beteiligten Mitgesellschafter abzustellen.

VI. Fazit und Auswirkungen auf die Praxis

Im Zusammenhang mit disquotalen Einlagen in Personengesellschaften ist es wichtig zu wissen, dass hierdurch der Tatbestand einer Schenkung erfüllt sein kann. Beschenkte einer solchen disquotalen Einlage sind aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht (entgegen der zivilrechtlichen Betrachtungsweise) stets die Mitgesellschafter.
Darüber hinaus lässt sich im Ergebnis konstatieren, dass die dargestellte Rechtsprechung und Gesetzesentwicklung im Hinblick auf den Bereicherungsgegenstand sowie der Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschriften für mehr Klarheit sorgt. Eine Einschränkung bleibt aber: Das dargestellte BFH-Urteil zur Familienheimbefreiung unter Beteiligung einer Ehegatten-GbR ist bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden und damit (noch) nicht über den Einzelfall hinaus für die Finanzverwaltung bindend. Dies könnte darauf zurückzuführen sein, dass sich die Finanzverwaltung über die Anwendung der Rechtsgrundsätze auf eine weitere Fallkonstellation bei Personengesellschaften bisher noch keine abschließende Meinung gebildet hat.
So ist noch nicht final geklärt, ob sich die Ausführungen des BFH im vorgestellten Urteil auch auf die schenkungsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG) übertragen lassen. Zu denken sei beispielsweise an eine disquotale Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen in eine Personengesellschaft. Diesbezüglich ist, jedenfalls höchstrichterlich, noch nicht geklärt, ob die Begünstigung für Kapitalgesellschaftsanteile (s. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) voraussetzen, dass der Beschenkte zivilrechtlicher Eigentümer der zugewendeten Kapitalgesellschaftsanteile werden muss. Dies würde die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung in den Fällen disquotaler Einlagen ausschließen.
Zumindest nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung soll es ausreichen, wenn der Beschenkte die Kapitalgesellschaftsanteile mittelbar über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erwirbt. So hielt das Finanzgericht Hamburg die Befreiungsvorschriften nach §§ 13a ff. ErbStG für anwendbar, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer disquotalen verdeckten Einlage auf eine Personengesellschaft, die nicht nur vermögensverwaltend tätig ist, übertragen werden (vgl. FG Hamburg v. 27.2.2024 – 3 K 117/22, DStRE 2025, 99). Nachdem die Revision gegen dieses Urteil zurückgenommen wurde, existiert bislang kein BFH-Entscheidung zu dieser spezifischen Frage. Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtslage entwickeln wird.