I. Allgemeine Erläuterungen: Stand der Dinge

Während die unentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen im Ausgangspunkt steuerlich eine Entnahme bzw. Einlage darstellt, die nach den allgemeinen Vorschriften zu einer Gewinnrealisierung führt, ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG für bestimmte (unter anderem) unentgeltliche Übertragungsvorgänge zwingend die Fortführung des Buchwertes an. Damit ermöglicht die Norm dem Steuerpflichtigen bei den tatbestandlich erfassten Umstrukturierungsvorgängen auch bei einem Rechtsträgerwechsel grundsätzlich den Übergang der in dem betreffenden Wirtschaftsgut verhafteten stillen Reserven.
Umstritten ist dabei die Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen, bei denen das geleistete Entgelt hinter dem Verkehrswert des Wirtschaftsgutes zurückbleibt. Diese Vorgänge könnten ertragsteuerlich entweder nach der sog. strengen Trennungstheorie, die von der Finanzverwaltung vertreten wird (vgl. Schreiben betr. Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG vom 8. Dezember 2011, BStBl. I, 2011 I, 1279, Tz. 15), oder nach der sog. modifizierten Trennungstheorie, die in der Literatur favorisiert wird, abgebildet werden. Zwar teilen beide Ansichten die teilentgeltliche Übertragung in einem ersten Schritt in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf, ordnen sodann aber den Buchwert des Wirtschaftsgutes dem Teilentgelt auf unterschiedliche Weise zu.
Die strenge Trennungstheorie stellt den Buchwert dem Teilentgelt nur anteilig (nach dem Verhältnis Teilentgelt zu Verkehrswert des Wirtschaftsgutes) gegenüber, sodass es bei einer Teilentgeltlichkeit stets zu einem anteiligen Gewinn (Verkehrswert höher als Buchwert) oder einem anteiligen Verlust (Verkehrswert niedriger als Buchwert) kommt. Demgegenüber ermittelt die modifizierte Trennungstheorie den jeweiligen Veräußerungsgewinn, indem vom Teilentgelt der gesamte Buchwert abgezogen wird, sodass teilentgeltliche Vorgänge grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen, wenn das Teilentgelt den Buchwert nicht übersteigt.
Der BFH vertritt zu dieser Frage bisher keine einheitliche Linie. Während der VI. Senat des BFH die modifizierten Trennungstheorie anwendet, neigt der X. Senat der strengen Trennungstheorie zu und hatte dem Großen Senat die Frage, wie § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bei Teilentgeltlichkeit auszulegen ist, zur Entscheidung vorgelegt (Beschluss vom 27. Oktober 2015 – X R 28/12). Nachdem das Finanzamt dem Begehren der Kläger im zugrundeliegenden Revisionsverfahren jedoch abgeholfen hatte, war das Verfahren ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage zu beenden (Beschluss vom 30. Oktober 2018 – GrS 1/16). Somit herrscht in dieser Sache weiterhin Unklarheit.
Der IV. Senat des BFH hat mit dem vorbezeichneten Urteil nunmehr seine bisherige Auffassung, auf teilentgeltliche Übertragungen sei die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden, bestätigt.

II. Entscheidung des BFH

In dem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt veräußerte der in dem Revisionsverfahren beigeladene Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück (Verkehrswert EUR 1.028.011), das sich in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin, einer GmbH & Co. KG befand, zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts (EUR 920.217) an eine weitere GmbH & Co. KG, an der er ebenfalls beteiligt war. Nach einer Betriebsprüfung setzte das zuständige Finanzamt mit geändertem Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr einen Gesamtgewinn der Klägerin fest, der auch einen Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks enthielt. Die hiergegen erhobene Klage, mit der die Klägerin eine Minderung des Gewinns aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen begehrte, hatte lediglich in geringem Umfang Erfolg. Konkret vertrat das erstinstanzliche Gericht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. Juni 2023 – 2 K 1826/20), bei Grund und Boden und dem darauf befindlichen Gebäude handele es sich um verschiedene Wirtschaftsgüter, sodass auch die Entgeltlichkeitsquote getrennt zu ermitteln sei, wodurch sich gegenüber der Festsetzung des Finanzamts lediglich eine geringe Abweichung zugunsten der Klägerin ergab. Das Finanzgericht bestätigte im Übrigen, dass das Finanzamt zurecht die strenge Trennungstheorie zur Anwendung gebracht hatte.
Der BFH hielt die gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz eingelegte Revision der Klägerin für begründet und nutzte die Gelegenheit, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nach den allgemeinen Auslegungskriterien auszulegen, um so seine Entscheidung zugunsten der modifizierten Trennungstheorie ausführlich herzuleiten und zu begründen.
Während sich der Vorrang der modifizierten Trennungstheorie weder aus dem Wortlaut der Norm noch aus rechtssystematischen Gründen ergebe, spreche für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie aus Sicht des Gerichts, dass diese zu einer konsistenten steuerlichen Behandlung eines teilentgeltlichen Erwerbs von Einzelwirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten (nach §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 EStG) führe, da auch bei letzterer unter Anwendung der sog. Einheitstheorie das Entgelt nur dem Buchwert gegenübergestellt werde. Dabei erkennt der BFH zwar an, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten bei der Übertragung von Sachgesamtheiten, da diese Teil der Sachgesamtheit sind, gerade kein Entgelt darstellen. Im Ergebnis entstehe aber sowohl nach der Einheits- als auch nach der modifizierten Trennungstheorie ein Gewinn nur wenn und soweit das Teilentgelt den Buchwert des Übertragungsgegenstandes übersteige.
Entscheidend für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ist aus Sicht des BFH aber letztlich der Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, nach dem Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern begünstigt werden sollen. Wenn der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen möglichst weitgehend zu vermeiden, ende die Möglichkeit der Buchwertfortführung erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung endgültig entzogen würden. Dies sei aber erst dann der Fall, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteige, da insoweit beim Übernehmer die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt sei.
Die Voraussetzungen für eine (erneute) Vorlage an den Großen Senat sah das Gericht als nicht gegeben an. So handele es sich nicht um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da diese nur spezielle Fallkonstellationen betreffe, und im Übrigen Einigkeit bestehe, dass bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter außerhalb des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Gewinnrealisierung eintrete. Außerdem sei auch die Vorlage zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht erforderlich, da der Hauptanwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (gewerbliche Mitunternehmerschaft) in den Zuständigkeitsbereich des IV. Senats falle, und eine Divergenzanrufung insoweit von einem potenziell abweichenden Senat kommen müsse.

III. Auswirkungen für die Praxis

Mit der Bestätigung seiner bisherigen Rechtsprechung zur Anwendung der modifizierten Trennungstheorie im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ermöglicht der IV. Senat Steuerpflichtigen den steuerneutralen Transfer von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen grundsätzlich auch bei Teilentgeltlichkeit, sodass der übertragende Steuerpflichtige die Besteuerung der stillen Reserven hinausschieben kann.
In der Gestaltungspraxis dürfte dies vor allem bei der Übertragung fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter, insbesondere Immobilien, Bedeutung erlangen: Sofern der Erwerber bestehende Darlehen mit übernimmt und die Gesamtgegenleistung unterhalb des Buchwerts verbleibt, droht keine anteilige Aufdeckung stiller Reserven mehr, wenn sich die Ansicht des IV. Senats auch in der Finanzverwaltung durchsetzt. Zugleich entfällt die Notwendigkeit einer aufwendigen Verkehrswertermittlung, was nicht nur den Dokumentationsaufwand verringert, sondern auch das Streitpotenzial gegenüber der Finanzverwaltung reduziert.
Auch wenn das Urteil insoweit aus Sicht der Praxis sehr begrüßenswert ist, ist von entsprechenden Gestaltungen, ohne das vorherige Einholen einer verbindlichen Auskunft derzeit abzuraten. Dies einerseits deshalb, weil das vorstehende Urteil bisher nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde und damit nicht über den konkret entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden ist. Andererseits ist mit Blick auf die entgegenstehende Rechtsprechung des (wenn auch in der Sache nicht zuständigen) X. Senats Vorsicht geboten, denn es lässt sich nicht ausschließen, dass die Frage in einem späteren Verfahren doch noch dem Großen Senat des BFH vorgelegt wird, der die Sache dann anders beurteilt.
Aus Sicht der Praxis wäre es daher wünschenswert, wenn die Verwaltung für den Steuerpflichtigen zeitnah Rechtssicherheit schafft. Entweder durch Veröffentlichung des Urteils und Anpassung der o.g. Verwaltungsanweisung oder durch Klarstellung über die Nichtabwendung der Rechtsprechungsgrundsätze mittels Nichtanwendungserlass.