I. Allgemeines

Gesellschafterdarlehen sind insbesondere im Mittelstand eine gängige Möglichkeit, die Gesellschaft mit Liquidität auszustatten. In Krisensituationen wird das Eigenkapital der Gesellschaft häufig dadurch gestärkt, indem ein Darlehensverzicht vereinbart wird. Der Darlehensverzicht wird mitunter mit einer Abrede verbunden, wonach der Verzicht unter der auflösenden Bedingung erklärt wird, dass die Gesellschaft wirtschaftlich bzw. finanziell wieder in der Lage ist, das Darlehen zu begleichen (sog. Besserungsabrede). Ein Darlehensverzicht unter Besserungsabrede hat verschiedene steuerliche Implikationen, mit welchen sich der BFH jüngst wieder einmal befasst hat (Urteil vom 19. November 2024 – VIII R 8/22). Im Urteilsfall waren folgende Aspekte zu klären:

• Zeitpunkt und Umfang der Verlustberücksichtigung (sh. II.)
• Zuordnung des Verlustes zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (sh. III.)

Nachfolgende Ausführungen gelten nur im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften.

II. Zeitpunkt und Umfang der Verlustberücksichtigung

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass es aus steuerlicher Sicht unerheblich ist, ob auf das Darlehen verzichtet wird oder die Forderung an die Gesellschaft abgetreten wird.
Bei der Frage, ob und in welchem Umfang der Verlust zu berücksichtigen ist, ist zwischen dem werthaltigen und dem nicht werthaltigen Teil der Darlehensforderung zu unterscheiden. Der werthaltige Teil des Darlehens führt zu einer verdeckten Einlage, welche die Anschaffungskosten des Gesellschafters betreffend die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erhöht. Dieser Vorgang erfolgt mithin steuerneutral. Soweit es an der Werthaltigkeit des Darlehens mangelt, ist jedoch keine verdeckte Einlage gegeben; vielmehr entsteht dem Gesellschafter hieraus ein Verlust. Dieser Verlust ist nach Auffassung des BFH im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen. Unerheblich ist, dass ein Besserungsschein vereinbart wurde. Denn bei einem Verzicht handelt es sich um ein lediglich punktuelles Ereignis, dessen Rechtswirkungen unmittelbar eintreten; eine zeitliche Verzögerung dieser Rechtswirkungen bis zu einem Zeitpunkt, zu dem das (Nicht-)Eintreten eines Besserungsscheins feststeht, erfolgt nicht.
Auch führt ein Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Darlehens nicht zu Anschaffungskosten an einer „Besserungsanwartschaft“. Dieser Gedanke drängt sich auf, da der Gesellschafter infolge der Besserungsabrede ein Anwartschaftsrecht erwirbt. Dieses Anwartschaftsrecht stellt nach Auffassung des BFH allerdings ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, welches nicht mit der erloschenen Darlehensforderung identisch ist. Die Anschaffungskosten des nicht werthaltigen Teils der Darlehensforderung sind mithin nicht der Besserungsanwartschaft zuzuordnen, was einer Verlustberücksichtigung entgegenstehen würde.
Auf Ebene der Kapitalgesellschaft wird der Darlehensverzicht bei einem wertlosen Darlehen vollumfänglich erfolgswirksam erfasst; eine außerbilanzielle Korrektur erfolgt, soweit eine verdeckte Einlage (= werthaltiger Teil) gegeben ist.

III. Zuordnung des Verlustes zu den Einkünften aus Kapitalvermögen

Im Urteilsfall war der darlehensgebende Gesellschafter zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt. In diesem Zusammenhang war fraglich, ob der Darlehensverlust vorrangig bei § 17 EStG zu berücksichtigen sei. Dies könnte aus dem Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG zu folgern sein, wonach gewerbliche Einkünfte den Kapitaleinkünften vorgehen.
Nach Auffassung des BFH ist eine Verlustberücksichtigung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) allerdings nur dann möglich, wenn sich der Darlehensverzicht – wie im Urteilsfall – nicht im Rahmen der Einkünfte nach § 17 EStG ausgewirkt hat. Im Urteilsfall konnte daher eine Verlustberücksichtigung im Rahmen der Kapitaleinkünfte (§ 20 EStG) erfolgen. Sollte sich der Darlehensverzicht jedoch zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen der Einkünfte nach § 17 EStG zusätzlich, ist eine Doppelberücksichtigung nicht gerechtfertigt und dann der im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigte Verlust verfahrensrechtlich wieder zu korrigieren.

IV. Fazit und Ausblick

Bei einem Gesellschafterdarlehensverzicht ist der Vorgang in zwei Besteuerungstatbestände aufzuteilen. Soweit das Darlehen werthaltig ist, kommt es durch den Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung („Anschaffungskostenteil“). Der nicht werthaltige Teil ist als Verlust zu erfassen. Der Zeitpunkt der Verlusterfassung richtet sich nach dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts. Etwaige Besserungsabreden sind hierfür nicht maßgeblich.
Zu beachten ist vorliegend, dass § 17 Abs. 2a EStG im Streitfall gemäß § 52 Abs. 25a S. 1 EStG zeitlich noch nicht anwendbar war, so dass die unter die Neufassung von § 17 Abs. 2a EStG fallenden Darlehensverluste nicht mehr nach § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden können.