I. Hintergrund

Die Entscheidung des BGH klärt für die Beratungspraxis relevante Fragen bei Umwandlungsvorgängen. Die folgenden Ausführungen untersuchen daher dieses System der Rückwirkung sowie die Anwendungsfälle in umwandlungsrechtlichen Konstellationen.
Der Anmeldung einer Umwandlungsmaßnahme muss gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG eine Schlussbilanz beigefügt werden. Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG darf der Stichtag der Schlussbilanz höchstens acht Monate vor der Anmeldung zur Eintragung liegen. Die Frist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG verfolgt grundsätzlich den Zweck, die Aktualität der Bilanz im Zusammenhang mit einer Verschmelzung festzuhalten.
Mit der Möglichkeit, eine Bilanz zu verwenden, deren Stichtag bis zu acht Monate in der Vergangenheit liegen kann, erlaubt das UmwG an dieser Stelle eine Rückwirkung. Diese Rückwirkung erfolgt dabei nur hinsichtlich der wirtschaftlichen Zuordnung. Die juristische Eigentümerstellung der übertragenen Vermögensteile und der Erwerb der neuen Anteile durch die Übertragenden tritt erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ein.
Hiervon abzugrenzen ist der im Gesetz legal definierte Begriff des Verschmelzungsstichtags, § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG. Es handelt sich dabei um den Tag, ab dem die Verschmelzung wirtschaftlich ihre Wirkung entfalten soll. Der Stichtag der Schlussbilanz geht diesem Verschmelzungsstichtag (nach wohl herrschender, aber nicht einziger Meinung) unmittelbar vor.
Diese Rückwirkung gilt nicht nur für die im zu Grunde liegenden Sachverhalt des BGH erfolgte Verschmelzung durch Aufnahme. Die Gesetzessystematik des UmwG verweist aber für andere Umwandlungen auf diese Vorschrift. Hierzu zählen unter anderem die Verschmelzung durch Neugründung (§ 36 Abs. 1 Satz 1 UmwG), sämtliche Arten der Spaltung (§ 125 Abs. 1 UmwG) und Fälle der Vermögensübertragung (Verweise in den §§ 176 ff. UmwG), die in der Praxis eine untergeordnete Rolle spielen dürfte.
Entspricht das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr, kann der Jahresabschluss mit Stichtag 31. Dezember als Schlussbilanz im Sinne des Umwandlungsgesetzes genutzt werden. In diesem Fall muss die Anmeldung bis zum 31. August des Folgejahres erfolgen. Neben dem Vorteil, so den Jahresabschluss als Schlussbilanz nutzen und sich damit zusätzlichen Aufwand zur Erstellung einer weiteren Schlussbilanz ersparen zu können, hat dieses Vorgehen auch steuerliche Implikationen: Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht dem Stichtag der Schlussbilanz, die der Umwandlungsmaßnahme zugrunde liegt (§ 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz („UmwStG“)). Somit kann auch steuerlich eine Rückwirkung von höchstens acht Monaten herbeigeführt werden. Diese „Verzahnung“ zeigt sich zusätzlich bereits daran, dass § 1 UmwStG für die Eröffnung des Anwendungsbereichs an die umwandlungsrechtlichen Normen anknüpft.
Für konkrete Fälle der steuerlichen Rückwirkung ist jedoch entscheidend, in welchen Konstellationen diese Verknüpfung Anwendung findet. Dies gilt einerseits für die in den §§ 3 – 19 UmwStG normierten Fälle. Das Gesetz bezieht sich hierzu jeweils auf den in § 2 Abs. 1 UmwStG definierten Begriff des steuerlichen Übertragungsstichtags oder der steuerlichen Schlussbilanz, dessen Stichtag durch den steuerlichen Übertragungsstichtag bereits determiniert ist. Namentlich gilt dies insbesondere für Verschmelzungen sowie Auf- und Abspaltungen von Körperschaften. Die umwandlungsrechtliche Ausgliederung unterfällt nicht dieser Kategorie, da sie einen steuerlichen Einbringungstatbestand nach den §§ 20 ff. UmwStG darstellt.
Für die Verschmelzung, Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften sowie Fälle der Ausgliederung gelten die § 20 Abs. 5, 6 und § 24 Abs. 4 UmwStG. Hiervon werden auch Vorgänge erfasst, die zivilrechtlich keine Umwandlungen im Sinne des UmwG darstellen. Auch diese Regelung sieht eine Rückwirkung von bis zu acht Monaten vor. Hervorzuheben ist, dass diese nur in Fällen eintritt, wenn steuerliche Wahlrechte entsprechend ausgeübt wurden.
Hervorzuheben ist auch, dass im Falle eines Anteilstausches nach § 21 UmwStG keine Rückwirkungsmöglichkeit besteht. Eine dem § 20 Abs. 5, 6 UmwStG entsprechende Regelung existiert für diesen Fall nicht.
Sonderfall: Formwechsel
Für den zusätzlich im UmwG geregelten Formwechsel gilt eine Sonderregelung in § 199 UmwG, welcher nicht auf§ 17 Abs. 2 UmwG verweist. Der Hintergrund hierzu liegt in der Natur des Formwechsels, bei dem ein Rechtsträger eine andere Rechtsform erhält, § 190 Abs. 1 UmwG. Eine Übertragung von Vermögen, die einen bilanziellen Ausweis erforderlich machen würde, findet gerade nicht statt.
In § 9 Satz 3 UmwStG findet sich eine ergänzende Rückwirkungsregelung für Fälle des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Auch hier wird eine Rückwirkungsfrist von acht Monaten geregelt. Die Norm ist die steuerrechtliche Ergänzung zu dem bereits oben angesprochenen § 199 UmwG. Da in dieser Konstellation keine Rückwirkung stattfindet, greift auch § 2 UmwStG nicht. Für einen Gleichlauf hat es daher einer eigenständigen Sonderregelung bedurft.
Schließlich verweist § 25 Satz 3 UmwStG auf die Bestimmungen zur Aufstellung einer Schlussbilanz aus § 9 UmwStG für den Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Auch hier gilt damit die Rückwirkungsmöglichkeit von bis zu acht Monaten.

II. Sachverhalt und Entscheidung des BGH

Dem eingangs erwähnten Beschluss des BGH lag ein Fall zu Grunde, in dem eine GmbH eine Verschmelzung zum Handelsregister anmeldete und dabei eine Schlussbilanz im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG beifügte, deren Stichtag zum Zeitpunkt der Anmeldung bereits ein Jahr zurücklag.
Das Registergericht wies diese Anmeldung zurück, weil der Stichtag der Schlussbilanz mehr als acht Monate vor der Anmeldung lag (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Die GmbH ließ die daraufhin erfolgte Aufforderung des Registergerichts, verbunden mit einer Frist von einem Monat, verstreichen. Folglich wurde der Eintragungsantrag zurückgewiesen. Die Nachreichung einer den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG entsprechenden Bilanz erfolgte erst mehr als zwei Monate nach der Handelsregisteranmeldung. Das Aufstellungsdatum der nachgereichten Bilanz lag nach dem Datum der Handelsregisteranmeldung.
Der BGH entschied, dass eine Nachreichung einer Schlussbilanz im Rahmen einer Handelsregisteranmeldung grundsätzlich möglich ist. Diese muss aber „zeitnah“ erfolgen. Bei einer Zeitspanne von mehr als zwei Monaten sei dies nicht mehr der Fall.

III. Erwägungen des BGH

Die Erwägungen des Gerichts zu diesem Beschluss erfolgen in einem „Drei-Schritt“.

1. Der BGH begründet seine Entscheidung zunächst damit, dass die Schlussbilanz nicht am Tag der Handelsregistereinreichung vorliegen müsse. Aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten soll dem Antragsteller die Möglichkeit gegeben werden, etwaige Fehler oder Lücken im Eintragungsantrag zu beheben. Die Nachreichung sei damit für solche Dokumente zugelassen, die nicht grundlegender Bestandteil des Antrags sind. Würden im Umkehrschluss konstitutive Teile des Antrags fehlen, wäre bereits von keinem wirksamen Antrag auszugehen. Die Schlussbilanz sei kein solch essenziell wichtiger Teil der Anmeldung. Eine Nachreichung an sich sei daher möglich.

2. In der Folge stellt sich für das Gericht die Frage, ob die nachgereichte Bilanz im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits aufgestellt gewesen sein muss. Im Schrifttum werden beide Meinungen vertreten. Der BGH schließt sich mit umfassenden Erwägungen der Ansicht an, dass die Bilanz nicht im benannten Acht-Monats-Zeitraum aufgestellt sein müsse. Dies ergebe sich nicht aus dem Wortlaut von § 17 Abs. 2 Satz 1, 4 UmwG, die lediglich die Einreichungspflicht an sich als auch die Bestimmung zum Stichtag gesetzlich normieren. Auch die Gesetzesmaterialen verhielten sich nicht zu dieser Problemstellung. Letztlich sprechen aus Sicht des BGH die verfolgten Zwecke für diese Ansicht. Die mit der Anmeldungspflicht bezweckte Information von Gläubigern wird nicht dadurch beeinträchtigt, wenn die Schlussbilanz erst nach der eigentlichen Antragstellung aufgestellt wird. Aus Gläubigersicht ist unbeachtlich, ob eine eventuelle Verzögerung der Eintragung auf einen beim Registergericht liegenden Grund oder auf eine verspätet aufgestellte Schlussbilanz zurückzuführen ist. Entscheidend ist an dieser Stelle lediglich, dass die Information in zeitlichem Zusammenhang mit der Anmeldung beim Registergericht steht.

3. Dies leitet zur letzten Frage des BGH über, die die Länge der Nachreichungsfrist zum Gegenstand hatte. Der BGH bezieht sich hier ohne weitere Begründung auf eine Dauer von einem Monat, womit die Nachreichung im zu entscheidenden Fall zu spät und die Rechtsbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen war.

IV. Relevanz in der Praxis

Die vorgehende Analyse der Rückwirkungsmöglichkeiten sowohl aus umwandlungs- und umwandlungssteuerrechtlicher Sicht führt zu einigen Folgerungen und Handlungsanweisungen für die Praxis.
Für die Gestaltung des Vertragswerks ist wichtig, zwischen dem Stichtag der Umwandlung (Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsstichtag) und dem Stichtag der Schlussbilanz zu unterscheiden. Letzterer geht demjenigen der Umwandlung unmittelbar vor. Über die Frage, ob eine Verpflichtung zur Stellung eines entsprechenden Antrags aufgenommen werden muss, entscheidet die konkrete Form der Umwandlung.
Dazu klärt der eingangs zitierte Beschluss einige Detailfragen im Zusammenhang mit der erforderlichen Schlussbilanz. Diese kann innerhalb angemessener Frist nachgereicht werden, wobei es auch unerheblich ist, ob diese bei der Registeranmeldung bereits erstellt war. Gerade in zeitkritischen Umwandlungskonstellationen, die regelmäßig Ende August eines Kalenderjahres auftreten werden, kann sich der Mandant an dieser Stelle „ein wenig Luft verschaffen“, wobei davon auszugehen ist, dass dieser Nachreichungszeitraum nicht länger als einen Monat dauern dürfte.